Нововведения в Налоговый Кодекс и их влияние на налоговую нагрузку горнодобывающих предприятий цветной металлургии

Я.И.Юхимов, М.Г.Каневская, Я.Я.Юхимова, ЗАО «Метаудит»


Принятие и введение в действие глав 25 и 26 Налогового Кодекса РФ было направлено, с одной стороны, на упорядочение действовавшего ранее налогового законодательства, предусматривавшего значительное количество льгот для отдельных субъектов хозяйственной деятельности, с другой – на облегчение налогового бремени на предприятия с целью стимулирования их экономической активности.

При этом предполагалось, что снижение ставки налога на прибыль с 30 до 24% при одновременном расширении круга расходов предприятий, исключаемых из его налогооблагаемой базы, компенсирует утрату применявшихся ранее льгот.

Кроме того, замена двух налоговых изъятий (платы за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы), взимавшихся с горнодобывающих предприятий отрасли до 2002 г., одним налогом на добычу полезных ископаемых, также должно было способствовать снижению налогового бремени, несмотря на отмену действовавших на многих ГОКах льгот.

В настоящей статье дана оценка фактического влияния этих новшеств на налоговую нагрузку на горнодобывающих предприятиях цветной металлургии.


Для оценки налоговой нагрузки приняты два показателя: сумма налогов и отчислений, приходящаяся на один рубль валового внутреннего дохода предприятия (далее по тексту ВВД) и сумма налогов и отчислений, приходящаяся на один рубль стоимости реализованной продукции без учета НДС.

Под ВВД для целей анализа понималась сумма прибыли от реализации продукции (работ, услуг), фонда оплаты труда и начисленных налоговых платежей (за вычетом налогов, выплачиваемых из прибыли).

Расчеты ВВД и налоговой нагрузки выполнены в двух вариантах: с учетом и без учета НДС и налога с продаж.

Такой подход определяется следующими соображениями:

Интерес для анализа, в первую очередь, представляет оценка влияния на налоговую нагрузку именно новых 25 и 26 глав НК РФ, которые никоим образом не связаны с правилами исчисления НДС, оставшимися практически неизменными в 2002 г.

Сопоставительный анализ налоговой нагрузки на предприятиях отрасли удобнее вести без учета НДС, поскольку продукция некоторых из них (экспортируемая за рубеж) не облагается этим налогом.

Налог с продаж не характерен для большинства предприятий отрасли и его влияние крайне незначительно.

НДС и НП не участвуют в формировании экономических результатов работы предприятий и цен на их продукцию на внутреннем рынке.

По существу предприятия являются лишь агентами по перечислению полученных от потребителей средств по оплате НДС и НП в бюджет. Негативное влияние этих налогов на экономику предприятия сводится лишь к увеличению потребности в оборотных средствах, связанных с внесением авансовых платежей в бюджет и оплатой НДС своим поставщикам за сырье, энергию и услуги. В то же время, предприятия фактически пользуются за счет этих налогов своеобразным краткосрочным безвозмездным кредитом на срок от момента получения оплаты от покупателя до момента перечисления налогов в бюджет.

Для достижения целей анализа НДС определялся как разница между НДС от реализации продукции и НДС, начисленным по оприходованным и оплаченным ценностям (сч. 19).

В качестве аналитической базы использованы фактические отчетные данные горных, горно-обогатительных и горно-металлургических предприятий.

Объединение в одну группу разнородных по видам продукции предприятий обусловлено спецификой цветной металлургии: чисто горных предприятий в отрасли практически нет, т.к. они обычно входят в состав ГОКов или ГМК и собственной реализуемой на сторону продукции практически не имеют. Это, естественно, несколько затрудняет анализ реальной налоговой нагрузки непосредственно на горные предприятия, т.к. почти все финансовые показатели, используемые при формировании налогооблагаемых баз различных налогов и отчислений (за исключением налога на добычу полезных ископаемых), формируются на стадии учета конечной товарной продукции. В то же время налоги, связанные с платежами за добываемое сырье и трудовые ресурсы, полностью отражают эту часть нагрузки именно на горные предприятия ГОКов и ГМК. Остальную же часть налогов можно учесть, только опосредовано – через продукцию, выпущенную на конечном товарном переделе. Особенно это относится к НДС и налогу с продаж.

Динамика налоговой нагрузки

без учета НДС и налога с продаж

В целом, по рассматриваемой группе предприятий, в 2002 году по сравнению с 2001 годом произошло увеличение объема реализации продукции, прибыли и ВВД предприятий.

Однако более чем у половины предприятий в 2002 году по сравнению с 2001 годом экономические результаты существенно ухудшились: упала выручка от реализации, снизилась прибыль или возросли убытки, сократился ВВД. Это негативным образом сказалось на налоговой нагрузке на доход предприятий, которая хотя и снизилась в среднем примерно на 2.9% (табл. 2), но по целому ряду предприятий (ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Урупский ГОК», ОАО «Святогор», ОАО «Башкирский МСК», ОАО «Ависма», ОАО «Ярославский ГОК») – существенно возросла.

Средняя налоговая нагрузка на один рубль реализованной продукции при этом снизилась на 7.7%, но по ряду предприятий, особенно на тех, где снизился объем реализации, существенно (на 20–60%) увеличилась (ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Бокситы Тимана», ОАО «Гайский ГОК», ОАО «Урупский ГОК», ОАО «Билимбаевский рудник», ОАО «Ярославский ГОК» и др.).

В структуре налоговой нагрузки предприятий (табл. 1) превалирующее значение имеют налоги, включенные в состав расходов предприятий. Их удельный вес в 2002 г. составлял в среднем 75.8%, удельный вес налогов, выплачиваемых из выручки, составлял 9.8%, а налогов, выплачиваемых из прибыли – 14.4%.

Налоги из выручки практически полностью представлены экспортными таможенными пошлинами, а налоги из прибыли, соответственно, налогом на прибыль. Поэтому в тех случаях, когда продукция предприятий не экспортируется (а таких более 60%), структура налогов состоит только из двух элементов. При этом удельный вес налогов, включаемых в расходы предприятий, достигает 90% и более (ОАО «Севуралбокситруда», ОАО «Северо-онежский бокситовый рудник», ОАО «Гайский ГОК» и др.). Доля налоговой нагрузки за счет налогов, выплачиваемых из прибыли в 2002 г., в среднем снизилась на 10%, но по большинству предприятий – в 3–5 раз из-за уменьшения массы прибыли, а также благодаря снижению налоговой ставки и изменению метода учета амортизации. Так, за счет увеличения суммы амортизации по налоговому учету по отношению к сумме амортизации по бухгалтерскому учету на 188 млн. руб., налог на прибыль по группе предприятий уменьшился в 2002 г. более чем на 45 млн. руб.

В группе налогов, включаемых в состав расходов предприятия, ведущую роль играет единый социальный налог, увеличившийся в 2002 г. на 8.2%. Его доля в этой группе налогов в 2002 г. составляла 54.1% против 55.5% в 2001 г. или 40% от всех налогов и начислений. С учетом отчислений в фонд социального страхования от несчастных случаев доля этих платежей в 2002 г. составила 58.2% от налогов по группе или 44% от всей суммы налоговых платежей. Эти налоговые платежи составляют около 6% всей себестоимости продукции. Снижение именно этих налогов является основным резервом снижения налоговой нагрузки на предприятия и себестоимости производства. Пока уровень этих налоговых платежей столь высок, большая часть зарплаты работников будет оставаться скрытой от налога на доходы физических лиц.

Вторым по значимости среди налогов группы является налог на добычу полезных ископаемых. Его удельный вес в 2002 г. достиг 12.4% против 10%, приходившихся на долю суммы платы за право пользования недрами и отчислений на воспроизводство МСБ. При этом в бюджет было изъято дополнительно более 110 млн.руб. По отношению к общей сумме налоговых изъятий доля этого налога составляет 9.4%.

Таким образом, введение налога на добычу (гл. 26 НК РФ) вызвало существенное повышение налоговых платежей по сравнению с 2001 г.

Такое положение вызвано тем, что принятые ставки налога на добычу полезного ископаемого не имели необходимого обоснования. Если ранее многие горные предприятия имели льготы по плате за право пользования недрами, и часть отчислений на воспроизводство МСБ погашалась в счет выполненных предприятием геологоразведочных работ, то теперь никаких льгот нет и затраты на разведку больше не учитываются при налогообложении. Хотя ставка налога на добычу полезных ископаемых и значительно ниже действовавшей ранее суммарной ставки двух вышеупомянутых налогов, общая сумма налоговых изъятий оказалась существенно выше прежней.

В связи с этим, для многих предприятий рост этих платежей оказался значительно большим, чем в среднем, особенно на предприятиях, осуществляющих большие объемы геологоразведочных работ. Например, на ОАО «СУБР» платежи увеличились в 5.3 раза, на ОАО «Сафмедь» – в 1.6, на ОАО «Кольская ГМК» – в 1.5 раза, на ОАО «Билимбаевский рудник» – в 1.7 раза.

В то же время, на тех предприятиях, где расходы на эксплуатационную разведку относительно невелики (в первую очередь на карьерах), платежи по налогу за добычу полезных ископаемых в 2002 г. достаточно близки к суммарным платежам по двум налогам в 2001 г. или даже существенно ниже.

Этот факт является подтверждением того, что необходим дифференцированный подход к установлению ставок по налогу на добычу руд, в частности, по способу разработки руд, а, следовательно, необходимо и внесение соответствующих изменений в налоговое законодательство.

Необходимо отметить и существенное увеличение в 2002 г. и других платежей за природные ресурсы, в частности, плата за пользование водными объектами увеличилась в 3.5 раза, а проект нового закона «Водный налог» предусматривает дальнейшее повышение этих платежей.

Особо большую роль в динамике роста налоговой нагрузки на предприятия в последнее время приобрел налог на землю, имеющий стойкую тенденцию к увеличению уже в течение ряда лет. Его доля возросла в 2002 г. по сравнению с 2001 г. более чем в 2 раза и достигла 5% от налоговой нагрузки в рассматриваемой группе налогов и 3.6% от общей налоговой нагрузки.

Перспективы дальнейшего быстрого роста этого налога могут свести к нулю все усилия федеральных властей по снижению налогового бремени на промышленные предприятия.

Учитывая, что предприятия металлургического комплекса занимают, как правило, значительные земельные площади, необходимые для размещения как собственно производства и коммуникаций, так и хранения отходов (отвалы, хвостохранилища), возникает вполне реальная угроза дальнейшей их экономической деятельности из-за увеличения налогового бремени.

Третьим по удельному весу в налогах этой группы является налог на пользователей автодорог. Его доля в налоговых платежах в 2002 г. составила 11.2%, против 10.1 – 2001 г.

Учитывая, что этот налог подлежит отмене с 01.01.2004 г., можно рассчитывать на существенное снижение налогового бремени.

Четвертым по значимости налогом в этой группе является налог на имущество. Его доля составляет 10.2% (или около 8% от общей налоговой нагрузки). В 2002 г. отмечен лишь незначительный (около 5.5%) рост этого налога. Однако, с учетом принимаемой в настоящее время Госдумой новой редакции этого закона в качестве новой главы Налогового кодекса РФ, можно ожидать существенного дальнейшего роста его влияния, так как помимо повышения налоговой ставки, этот закон предусматривает и отмену большинства льгот, в частности, по природоохранным объектам, объектам, находящимся на консервации и др.

Следует сказать, что до настоящего времени относительная стабильность этого налогового изъятия определялась весьма малой инвестиционной активностью предприятий. К настоящему времени средний износ активной части основных фондов уже превысил 70% и более, что требует интенсивной и срочной их замены, а, следовательно, и значительного увеличения стоимости имущества, что также, безусловно, должно спровоцировать дальнейший рост налоговых изъятий.

Последним из относительно значимых налоговых изъятий являются импортные таможенные пошлины, связанные, главным образом, с приобретением импортного оборудования и комплектующих. Поскольку большинство горных предприятий цветной металлургии таких приобретений не делает, то и особого влияния на экономику отрасли в целом эти изъятия не оказывают. В то же время для конкретных предприятий их роль довольно ощутима. В частности, на ОАО «Ависма» они составляли в 2001 году около 7%, а в 2002 году – около 6%, на ОАО «Кольская ГМК», соответственно, 3 и 1% всех налоговых изъятий, включаемых в состав расходов.

Все прочие налоги, входящие в эту группу, составляют в совокупности не более 3–4% от налоговой нагрузки и хотя абсолютное и удельное значение их несколько возросло в 2002 г., влияние их на экономику предприятия, да, в сущности, и на бюджетные поступления невелики.

Динамика налоговой нагрузки

с учетом НДС и налога с продаж

В табл. 2 представлена динамика налоговых платежей и налоговой нагрузки с учетом НДС и НСП. Поскольку в случае учета при анализе налоговой нагрузки НДС и НП меняется только сумма внутреннего валового дохода все дальнейшие комментарии относятся, в основном, к связанным с этим показателям, то есть, анализируется дополнительное влияние на налоговую нагрузку только группы налогов, выплачиваемых из выручки от реализации продукции (работ, услуг). Две другие группы налогов не рассматриваются, т.к. меняется только их удельный вес в общей налоговой нагрузке, в то время как динамика их изменения и тенденции этой динамики остаются теми же, что и в первом, рассмотренном в статье, варианте. Налог с продаж применяется только на отдельных предприятиях и его удельный вес в налоговой нагрузке в 2002 г. весьма невысок.

Как видно из табл. 2, сумма начисленных налогов по группе предприятий увеличилась по сравнению с 2001 г. на 13% (в первом варианте на 1.9%), налоговая нагрузка на ВВД – на 4.5%, а на реализацию – на 9.3% (в первом варианте налоговая нагрузка снизилась всего, соответственно, на 2.9% и 1.6%).

Это связано с тем, что в 2002 г. по сравнению с 2001 г. возврат НДС из бюджета уменьшился более чем в 3 раза из-за уменьшения доли экспорта. Таможенные пошлины при этом также сократились на 24.5%. Поэтому, в то время как налоги из выручки в 2001 г. по группе предприятий практически не выплачивались, в 2002 г. их доля в общих налоговых платежах достигла уже 6%.

Так, на предприятиях, не имевших экспортных поставок, налоговая нагрузка от налогов, выплачиваемых из выручки, составляла 8–16 коп. на рубль ВВД и от 7 до 14 коп. на рубль реализации (ОАО «Севбокситруда», ОАО «Северо-Онежский бокситовый рудник, ОАО «Святогор» и др.). В то же время на предприятиях, экспортирующих продукцию, несмотря на значительную сумму экспортных таможенных пошлин, налоги этой группы не выплачивались, и, более того, из бюджета возвращались значительные суммы НДС (ОАО «Уралэлектромедь», ОАО «Уфалейникель»).

Доля налоговой нагрузки от налогов, выплачиваемых из выручки в общей налоговой нагрузке на ВВД, составляла в 2002 г. в среднем около 6%, в то время как по не имевшим экспорта предприятиям – 30–40%, причем на тех предприятиях, где доля экспортной продукции увеличилась в 2002 г., налоговая нагрузка падала, а там где эта доля сокращалась – налоговая нагрузка росла.

Налоговая нагрузка по группе налогов, выплачиваемых из выручки, в 2002 г. по этой группе предприятий в среднем значительно возросла, что связано со снижением доли экспорта и уменьшением в связи с этим сумм НДС, возвращаемых из бюджета. Так в 2002 г. сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета, по группе предприятий снизилась более чем на 452 млн. рублей.

Удельный вес налоговой нагрузки от налогов, выплачиваемых из прибыли, составил в 2002 г. 16.7%, а от налогов, учитываемых в составе затрат, около 80.0%.


Как показал проведенный анализ, введение в действие гл. 25 и 26 Налогового Кодекса не принесло в 2002 г. существенных результатов с точки зрения снижения налогового бремени на горные предприятиях цветной металлургии.

Негативно на динамике налоговой нагрузки и эффективности новаций 25 главы Налогового Кодекса РФ отразился и рост налогов, входящих в состав затрат на производство. В первую очередь, это относится к ресурсным налогам: плате за землю, пользование водными объектами, воду, которые в 2002 г. увеличились в 2–3 раза и видимо будут столь же быстро расти и далее.

Введение в действие гл. 26 «Налога на добычу полезных ископаемых» вызвало значительное ухудшение финансового положения многих горных, горно-обогатительных и горно-металлургических предприятий из-за значительного (более 110 млн. рублей по группе) увеличения налоговых изъятий.

Это вызвано, по нашему мнению, существенными недостатками закона, начиная с его налогооблагаемой базы и кончая ставками налогообложения.

Так как налогооблагаемая база увеличивается пропорционально увеличению расходов на добычу полезных ископаемых, инфляционный рост цен на оборудование, материалы, дизельное топливо, энергию, а также увеличение заработной платы для компенсации инфляции с соответствующим увеличением ЕСН, автоматически приводит к систематическому росту налога на добычу полезных ископаемых.

Более того, этот налог является ярким примером многоступенчатого повторного налогообложения, т.к. в налогооблагаемую базу его входят все налоговые платежи, включаемые в состав расходов (налог на землю, имущество, водные объекты и т.д.), в том числе и собственно налог на добычу полезных ископаемых.

Поэтому повышение любого из налогов автоматически увеличивает налоговые изъятия по налогу на добычу.

Налоговые ставки, принятые в Законе, не имели должного научного и экономического обоснования. Благодаря этому предприятиям, работающим в сложных горнотехнических условиях, не удалось компенсировать утрату ранее действовавших льгот, и поэтому налоговая нагрузка на них резко возросла. Этим также объясняется, что предприятия, осуществляющие добычу полезных ископаемых, имеют существенно более высокую нагрузку на 1 рубль реализованной продукции, чем предприятия других производств.

Нет никаких сомнений в необходимости внесения радикальных изменений в текст гл. 26 Налогового Кодекса РФ, направленных на дифференциацию налоговых ставок и корректировку понятия «налоговая база» по исчислению этого закона, в частности, необходимо исключить из налоговой базы все налоговые платежи.

По нашему мнению, необходима дальнейшая работа по совершенствованию налогового законодательства в России. Основные мероприятия, направленные на снижение налоговой нагрузки на промышленные предприятия, должны быть связаны, в первую очередь, со снижением налоговых ставок по НДС и ЕСН. Последнее, в частности, может позволить также, помимо уменьшения налогового бремени, повысить поступление в бюджет подоходного налога за счет снижения доли «теневой» оплаты труда.    

Журнал "Горная Промышленность" №5 2003